Análise de Tema: IRPF e ITCMD - Doação e herança - Isenção e não-incidência
Os bens e direitos recebidos em doação ou herança não estão sujeitos ao Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF. Todavia, dependendo do valor recebido, poderá haver incidência do ITCMD, um imposto cobrado pelos Estados e pelo Distrito Federal sobre doações e heranças.
Neste comentário são analisadas as regras aplicáveis em relação à não-incidência do IRPF e os limites de isenção do ITCMD no Estado de São Paulo nos casos de doação e herança.
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Análise de Tema: IRPF e ITCMD - Doação e herança - Isenção e não-incidência
Comentário - Federal - 2009/2190
Introdução
Os bens e direitos recebidos em doação ou herança não estão sujeitos ao Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF. Todavia, dependendo do valor recebido, poderá haver incidência do ITCMD, um imposto cobrado pelos Estados e pelo Distrito Federal sobre doações e heranças.
Neste comentário serão analisadas as regras aplicáveis em relação à não-incidência do IRPF e os limites de isenção do ITCMD no Estado de São Paulo nos casos de doação e herança.
I. Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF
Conforme prevê o artigo 39, inciso XV, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99), o IRPF não incide sobre o valor dos bens ou direitos adquiridos por doação ou herança. A não incidência abrange tanto quem recebe, quanto quem faz a doação.
Para não ser tributado pelo Imposto de Renda, é necessário, todavia, que o contribuinte observe alguns requisitos que constam do artigo 119 do Regulamento, que passarão a ser detalhados a seguir.
I.1 Avaliação
No caso de doação ou herança em dinheiro, não há problemas com relação à avaliação do valor a ser reconhecido pelo beneficiário. Em sua Declaração basta constar o valor efetivamente recebido do doador, que por sua vez fará baixa de sua Declaração da quantia transferida.
Todavia, na hipótese de doação de bens, pode surgir o problema em relação ao valor a ser reconhecido. Conforme prevê o artigo 119 do RIR/99, na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados:
a) a valor de mercado; ou
b) pelo valor constante da Declaração de bens do "de cujus" ou do doador.
Como se constata, a legislação dá duas opções. No caso de adoção pelo valor constante da Declaração do "de cujos" ou do doador, não haverá imposto a ser recolhido nem por quem transfere, nem por quem recebe.
Todavia, se a transferência do bem for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constava da Declaração do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto, observado o disposto nos artigos 138 a 142 do RIR/99, que tratam da apuração do ganho de capital.
Basicamente, sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor declarado incidirá Imposto de Renda à alíquota de 15%. Para apurar corretamente o imposto, e até mesmo emitir o DARF de recolhimento, o contribuinte deverá preencher o programa "Carnê-leão", disponível na página da Receita Federal na internet. Os dados do programa serão posteriormente importados para a Declaração de Ajuste Anual a ser entregue pela pessoa física.
Maiores informações sobre apuração e recolhimento do Ganho de Capital constam do nosso Roteiro Federal "IRPF - Ganho de Capital na Alienação de Bens ou Direitos - Roteiro de Procedimentos - Lei nº 11.196/2005, IN SRF nº 599/2005 e IN SRF nº 84/2001".
É importante observar que o pagamento ora previsto não é incompatível com a não-incidência mencionada anteriormente. A doação ou herança continua a ser beneficiada. Somente o ganho de capital, auferido em decorrência do critério adotado pelo doador ou "de cujos", será tributável.
Destaca-se, ainda, que as disposições deste subtópico aplicam-se aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.
I.2 Imposto a ser pago
Na hipótese de haver imposto a ser recolhido, em decorrência da avaliação do bem pelo valor de mercado, ele deverá ser pago:
a) pelo inventariante, até a data prevista para a entrega da Declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa;
b) pelo doador, até o último dia útil do mês calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em aditamento da legítima;
c) pelo ex-cônjuge a quem for atribuído o bem ou direito, até o último dia útil do mês subseqüente à data da sentença homologatória do formal de partilha, no caso de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.
I.3 Informação da DIRPF
I.3.1 Beneficiário
O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos recebidos na ficha "Bens e Direitos" da Declaração correspondente ao ano-calendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência.
É importantíssimo, portanto, conhecer o critério que foi adotado pelo doador ou pelo "de cujos". O instrumento pelo qual se operar essa transferência deve trazer essa informação.
Também deve constar na discriminação do bem ou direito as informações necessárias para sua individualização, bem como os dados de quem efetuou a transferência.
O montante recebido deverá constar, ainda, do campo 10 da ficha "Rendimentos Isentos e Não-tributáveis". Essa informação é fundamental para comprovar a evolução patrimonial do beneficiário.
I.3.2 Doador ou "de cujos"
Na Declaração do doador ou do de cujus, na ficha "Bens e Direitos", deve haver a baixa do bem que está sendo transferido. É importante que na discriminação do bem ou direito conste as informações acerca do beneficiário, bem assim o valor pelo qual o bem foi transferido.
Na hipótese de transferência do bem ou direito pelo valor de mercado, também deverão constar da Declaração, na ficha "Ganhos de Capital", os dados relativos à apuração do imposto. Essas informações deverão ser importadas do programa "Carnê-leão".
É necessário informar, ainda, na ficha "Pagamentos e Doações Efetuados", o montante das doações efetuadas por beneficiário. Deverão ser utilizados os códigos 80 (Doações em espécie) ou 81 (Doações de bens e direitos), conforme o caso.
II. Imposto Sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD
A Constituição Federal, em sua função de distribuir as competências tributárias, prevê que cabe aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos (Art. 155, I), conhecido, no Estado de São Paulo, pela sigla ITCMD.
É o que fez o Estado de São Paulo, por meio da Lei nº 10.750, de 28.12.2000. Conforme dispõe o artigo 2º da mencionada Lei, o imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
a) por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
b) por doação.
Regra geral, os bens recebidos por doação ou herança estão sujeitos ao ITCMD, salvo se houver previsão em contrário na legislação do Estado. Em São Paulo, as disposições gerais sobre o ITCMD, inclusive em relação às hipóteses em que o imposto não será devido, estão consolidadas no Decreto nº 46.655, de 01.04.2002, que aprovou o Regulamento do Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - (ITCMD).
Maiores informações sobre o ITCMD constam do nosso Roteiro - Estadual "ITCMD/SP - Incidência, base de cálculo, recolhimento - Disposições gerais - Roteiro de Procedimentos".
II.1 Não-incidência e isenção
O Regulamento do ITCMD, a partir do artigo 4º, prevê diversas hipóteses de não-incidência e isenção desse imposto. A seguir, são destacadas algumas delas, que interessam principalmente as pessoas físicas:
Em relação aos demais Estados e ao Distrito Federal, consultar a legislação do respectivo ente.
1. transmissão "causa mortis"
a) de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
b) de imóvel cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESPs, desde que seja o único a ser transmitido;
c) de ferramenta e equipamento agrícola de uso manual, roupas, aparelho de uso doméstico e demais bens móveis de pequeno valor que guarneçam os imóveis referidos nas letras "a" e "b" anteriores, cujo valor total não ultrapassar 1.500 UFESPs;
d) de depósitos bancários e aplicações financeiras, cujo valor total não ultrapassar 1.000 UFESPs;
2. Transmissão por doação
a) cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESPs;
No caso de sucessivas doações entre os mesmos doador e donatário, serão consideradas todas as transmissões realizadas dentro de cada ano civil.
b) de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação popular.
Adicionalmente, destaca-se que na transmissão por doação, deverá constar expressamente dos respectivos instrumentos o valor do bem e o fundamento legal que deu base à isenção.
1. Para a Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda, a ser entregue em 2009, o valor da UFESP - Unidade Fiscal do Estado de São Paulo a ser considerado é de R$ 14,88.
2. Para o exercício de 2009, que refletirá na Declaração a ser entregue em 2010, a UFESP foi fixada em R$ 15,85.
Em nosso Roteiro - Estadual "ITCMD/SP - Incidência, base de cálculo, recolhimento - Disposições gerais - Roteiro de Procedimentos", é possível conferir a relação completa das hipóteses de não-incidência e isenção.
II.2 Apuração e contribuinte do ITCMD
Salvo as hipóteses de isenção ou não-incidência, sobre os valores dos bens recebidos por doação ou herança incidirá o imposto à alíquota de 4%.
São contribuintes do ITCMD:
a) na transmissão "causa mortis": o herdeiro ou o legatário;
b) na doação: o donatário;
Se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado de São Paulo, o contribuinte será o doador.
Em regra, o contribuinte é obrigado ao recolhimento do tributo. Em outras situações, no entanto, a legislação tributária atribui a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo.
Ante isto, a legislação do ITCMD determina que nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação de recolher o imposto pelo contribuinte, respondem solidariamente com os contribuintes, nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, dentre outros:
a) o doador e o cedente de bem ou direito;
b) qualquer pessoa física ou jurídica que detiver o bem transmitido ou estiver na sua posse;
c) os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos menores;
d) os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados;
e) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
f) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio.
Em todas as hipóteses a responsabilidade é solidária, não comportando, por conseguinte, benefício de ordem, isto é, o imposto pode ser cobrado tanto do contribuinte originário quanto do responsável tributário, a critério da autoridade competente.
III - Conclusões
Como demonstrado, a legislação do Imposto de Renda prevê a não-incidência do Imposto sobre doações e heranças. O imposto federal irá incidir somente na hipótese de apuração de ganho de capital pelo contribuinte.
A legislação estadual, todavia, tem um imposto específico para as doações e heranças, o ITCMD. Há diversas situações, entretanto, de não-incidência e isenção do imposto, que podem, inclusive, ser consideradas como forma lícita de planejamento tributário.
É o caso das doações, que em 2008 não ultrapassaram R$ 37.200,00. Nestes casos, não haverá incidência do IRPF, nem do ITCMD.
